Już od roku ochrona podatników w postępowaniach podatkowych jest szersza. Organy powinny rozstrzygać na korzyść strony nie tylko niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów, lecz w określonych postępowaniach również wątpliwości związane ze stanem faktycznym. Nie oznacza to jednak, że każda niejasność automatycznie prowadzi do wygranej podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest stosowana dopiero wtedy, gdy organ wykorzysta dostępne metody interpretacji prawa lub przeprowadzi postępowanie dowodowe, a wątpliwości nadal nie będzie można usunąć. Nowe przepisy wzmacniają pozycję podatnika, ale nie zwalniają go z aktywnego udziału w postępowaniu. Największe znaczenie mają właściwie zgromadzone dokumenty, prawidłowo sformułowane wnioski dowodowe i wyraźne wskazanie wątpliwości, których organ nie zdołał usunąć.
In dubio pro tributario a niejasne przepisy podatkowe
Art. 2a Ordynacji podatkowej obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z nim niedające się usunąć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika.
Zasada dotyczy zatem wątpliwości prawnych, czyli sytuacji, w których przepis pozwala na co najmniej dwa racjonalne sposoby interpretacji.
Organ podatkowy powinien najpierw przeprowadzić pełną wykładnię przepisu. Musi uwzględnić jego brzmienie, miejsce w systemie prawa, cel regulacji, a w przypadku podatków zharmonizowanych także przepisy i orzecznictwo Unii Europejskiej. Dopiero jeżeli po tej analizie pozostają równorzędne interpretacje, należy wybrać rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika.
Sama różnica stanowisk między organem i przedsiębiorcą nie wystarczy. Wątpliwość musi mieć charakter rzeczywisty, obiektywny i niemożliwy do usunięcia za pomocą przyjętych metod wykładni.
Wątpliwości dotyczące faktów także na korzyść strony
Kolejną gwarancję wprowadzono do art. 122 Ordynacji podatkowej. Nowy § 2 obowiązuje od 4 listopada 2025 r. i znajduje zastosowanie również do postępowań wszczętych wcześniej, jeżeli nie zostały zakończone przed wejściem nowelizacji w życie.
Przepis stanowi, że w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony.
Może to mieć znaczenie, gdy po zebraniu i ocenie całego materiału dowodowego nadal nie wiadomo na przykład:
- czy określona transakcja faktycznie została przeprowadzona w sposób przyjęty przez organ,
- jaki był rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego,
- czy podatnik otrzymał konkretne świadczenie,
- kiedy nastąpiło zdarzenie istotne dla rozliczenia podatku,
- czy określony wydatek pozostawał w związku z działalnością przedsiębiorcy.
Nowa regulacja nie zmienia jednak podstawowych obowiązków organu. Nadal musi on zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy oraz podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organ nie może pominąć dowodu ani zrezygnować z wyjaśnienia okoliczności tylko dlatego, że przepisy przewidują rozstrzygnięcie końcowej wątpliwości na korzyść strony.
Kiedy nowa zasada nie ma zastosowania?
Art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje trzy wyjątki. Wątpliwości faktyczne nie będą rozstrzygane na korzyść strony, gdy:
- w postępowaniu uczestniczą strony o sprzecznych interesach albo wynik sprawy bezpośrednio wpływa na interesy innych osób;
- przepis nakłada na stronę obowiązek wykazania określonych faktów;
- sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.
Wyjątki te dotyczą wątpliwości faktycznych rozstrzyganych na podstawie art. 122 § 2. Nie należy automatycznie przenosić ich na zasadę dotyczącą niejasności przepisów wyrażoną w art. 2a Ordynacji podatkowej.
Znaczenie ma również sposób wszczęcia sprawy. Nowa zasada odnosząca się do faktów została przewidziana dla postępowań podatkowych wszczętych z urzędu, a nie dla każdego postępowania prowadzonego na podstawie Ordynacji podatkowej.
Co zmiana oznacza dla podatnika?
Nowy przepis może mieć duże znaczenie w sporach, w których organ rekonstruuje zdarzenia gospodarcze na podstawie niepełnych dokumentów, sprzecznych zeznań lub innych niejednoznacznych dowodów.
Podatnik nie powinien jednak pozostawać bierny. W toku postępowania warto:
- przedstawić dokumenty potwierdzające przebieg transakcji,
- składać wnioski dowodowe,
- wskazywać sprzeczności w materiale zebranym przez organ,
- wyjaśniać, których okoliczności nie da się jednoznacznie ustalić,
- powołać właściwą podstawę prawną,
- zażądać wyjaśnienia, dlaczego organ odrzucił korzystną interpretację przepisu lub dowodów.
Dobrze przygotowane stanowisko powinno wykazywać nie tylko istnienie wątpliwości, lecz także to, że organ nie może ich usunąć mimo prawidłowo przeprowadzonego postępowania.
Wątpliwości nie mogą tworzyć obowiązku podatkowego.
W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku musi wynikać z ustawy. Organ nie powinien uzupełniać niejasnych regulacji wykładnią, która prowadzi do stworzenia nowego obciążenia albo rozszerzenia istniejącego obowiązku poza treść przepisów.
Podobnie w sferze dowodowej, jeżeli postępowanie wszczęto z urzędu, organ przeprowadził wszystkie możliwe dowody, a dwie wersje wydarzeń pozostają równie prawdopodobne, powinien uwzględnić art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej, o ile nie zachodzi jeden z ustawowych wyjątków.
Zasada in dubio pro tributario obejmuje obecnie dwa odrębne mechanizmy ochronne:
- art. 2a Ordynacji podatkowej dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego;
- art. 122 § 2 dotyczy niedających się usunąć wątpliwości faktycznych w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu.
Materiał ma charakter informacyjny i nie stanowi porady prawnej ani podatkowej.
Radca prawny, Członek Okręgowej Izby Radców Prawnych w Warszawie (2012), doradca podatkowy członek Krajowej Izby Doradców Podatkowych (2004), absolwentka Wydziału Prawa Uniwersytetu Jagiellońskiego (1998), studiów podyplomowych w dziedzinie prawa podatkowego w Szkole Głównej Handlowej (2000) oraz prawa nowoczesnych technologii na Akademii Leona Koźmińskiego w Warszawie (2016). Założycielka kancelarii Law&Technology.
